三种视角看张某强虚开增值税专用发票案

【法宝引证码】
    【学科类别】犯罪学
    【出处】微信公众号:中银律师事务所
    【写作时间】2019年
    【中文关键字】三种视角;虚开增值税专用发票;法律解读
    【全文】

      “2018年12月4日,最高人民法院对外发布了一批保护产权和企业家合法权益的典型案例,其中之一为张某强虚开增值税专用发票案。本典型案例对于指导全国法院在司法审判中按照罪刑法定、疑罪从无原则,以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题,具有重要的指导意义。本文作者通过三种不同的视角来分析该案例,得出的结论是不同的。通过对比,本文阐述了该指导案例会导致小规模纳税人通过采取挂靠增值税一般纳税人的方式来代开增值税专用发票的模式的兴起。”
     
      基本案情
     
      2004年,被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂,张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人,无法为购货单位开具增值税专用发票,张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间,张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同,购货单位均将货款汇入鑫源公司账户,鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张,价税合计4457701.36元,税额647700.18元。基于以上事实,某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。
     
      裁判结果
     
      某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪,在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年,缓刑五年,并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉,检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。
     
      最高人民法院经复核认为,被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪,某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此,最高人民法院裁定:不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决,将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后,依法宣告张某强无罪。[1]
     
      本文通过采取三种不同视角来分析张某强虚开增值税专用发票罪案,即通过假设三种的不同纳税处理方式,结论是不相的,具体分析如下:
     
      一、以实践中常见的“代开票从而支持付手续费”的视角
     
      假设本案中,张某强与鑫源公司协商一致:张某强以自己的名义对外销售货物且这些销售业务与鑫源公司无关,但以鑫源公司的名义对外开具增值税专用发票并代为收取货款,从而给予鑫源公司一定的手续费,即开票费,那么本案就具有骗取国家税款的目的,同时也造成了国家税款的损失。原因如下:
     
      1、增值税是一种过程税,我们分析纳税行为是否造成了对国家税款的损失不应仅仅停留在鑫源公司一个公司层面,而应该从该公司的上下游公司层面进行综合考量。从鑫源公司层面来看,似乎对国家税款没有造成损失。如果是以赚取开票费为目的,那么通常的做法是,鑫源公司会通过某种方式来获取虚假的进项税的专用发票。众所周知,应纳增值税额=销项税额-进行税额,鑫源公司通过为张某强代开具增值税销项税额发票,如果没有相应的进项税发票那么就无法进行抵扣,导致鑫源公司多交增值税,所以这就会导致鑫源公司想办法拿到虚假的进项税额发票,从而来实现该买卖环节的完结,表面上来看对国家税款没有造成损失。但是,对张某强这个小规模纳税人来讲,张某强应纳增值税额=当期销售额*3%,他需要交纳销售额的3%的增值税款,但是张某强却逃脱了缴纳增值税款的义务,未向国家缴纳增值税。根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定:“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的,违反有关规范,使国家造成损失的行为”。因此,张某强利用他人代开增值税的行为,应该构成虚开增值税专用发票罪。
     
      2、本案中鑫源公司为增值税一般纳税人,为小规模纳税人张某强代开专票,其适用税率为17%,但小规模纳税人适用税率为3%,与张某强进行交易的第三人按照17%的税率抵扣税款,无疑从国家那儿赚取了商品销售额的14%的税款,造成对国家税款的损失。根据《最高人民法院关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》的有关规定[2]和《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》[3]的有关规定,此类行为如达到虚开增值税专用发票罪定罪标准的,应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。因此,为他人如实代开的鑫源公司也同时应构成虚开增值税专用发票罪。
     
      作者认为:最高人民法院最新发布的张某强虚开增值税专用发票罪案例应当是没有确凿的证据来证明张某强是采用“利用他人代开而支付手续费”的方式来偷逃税款的,所以本着“疑罪从无”的精神,推定张某强是采用下文所述的“挂靠”的方式,判定张某强无罪。这也启发我们,在实践中,小规模纳税人应尽量避免以自己的名义对外销售货物,采用“代开票从而支付手续费”的模式。
     
      二、以“小规模纳税人向主管税务机关申请代开”的视角
     
      小规模纳税人张某强销售货物无法自行开具增值税专用发票,正确的纳税方式是申请向主管税务机关申请代开增值税专用发票。根据《增值税专用发票使用规定》第十条:“增值税小规模纳税人需要开具专用发票的,可向主管税务机关申请代开。”同时根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定,小规模纳税人适用税率为3%,主管税务机关只可以申请代开税率为3%的增值税专用发票,受票方收取到这样的发票只能抵扣3%的进项税。无疑,这样交易第三方很可能就不会选择与张某强进行商品交易,因为税收成本将大大增加。
     
      作者认为:采用向主管税务机关代开的方式,虽说符合税法的相关规定,但是由于一般纳税人无法按照高税率来抵扣进项税,这对于小规模纳税人是不利的,使其在市场竞争中处于劣势,所以小规模纳税人一般不会选择这种操作方式。
     
      三、以“挂靠”的视角
     
      本案中,若是张某强与鑫源公司存在“挂靠”关系,即将张某强和鑫源公司看成一个整体,对外以鑫源公司的名义购进货物,签订销售合同,开具发票,收取货款,内部张某强与鑫源公司再进行利益分成,那么本案张某强和鑫源公司都将不构成虚开增值税专用发票罪。
     
      根据国家税务总局公告2014年第39号文(以下简称“39号文”)的规定,纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款,但对外开具增值税专用发票同时符合(一)纳税人向受票方纳税人销售了货物;(二)纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物的款项,或者取得了索取销售款项的凭据;(三)纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容,与所销售货物相符,且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的,不属于对外虚开增值税专用发票。[4] 同时,根据关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读第二条的规定,如果挂靠方以被挂靠方名义,向受票方纳税人销售货物,应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方的提供方,按照相关规定向受票方开具增值税专用发票,则适用“39号文”的规定;反之,如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物,被挂靠方与此项业务无关,则应以挂靠方为纳税人。这种情况下,被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票,则不适用“39号文”。[5]
     
      本案例中,张某强以鑫源公司名义对外签订销售合同,我们可以理解为是鑫源公司以自己的名义向第三方销售货物,鑫源公司与此项销售业务有关,应该以被挂靠方鑫源公司为纳税人。鑫源公司作为货物的销售方按照相关规定向第三方开具增值税专用发票,符合“39号文”的规定,因此张某强和鑫源公司都不构成对外虚开增值税专用发票罪。
     
      作者认为:最高人民法院最新发布的张某强虚开增值税专用发票罪案,应该是从这个视角来判断的,只要挂靠方以被挂靠方名义,向第三方销售货物,就应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方,按照相关规定向第三人开具增值税专用发票,就不属于虚开增值税专用发票的情形。因此,通过该指导案例,小规模纳税人会倾向于通过采取挂靠增值税一般纳税人的方式来代开增值税专用发票,这有利于让企业家卸下思想包袱,轻装前进。
     
      总结
     
      作者认为:最高人民法院最新发布的张某强虚开增值税专用发票罪案的指导意义在于:(一)法院审理此类案件会本着“疑罪从无”的精神,只要小规模纳税人对外以一般纳税人的名义签订销售合同且开具增值税专用发票,就应该适用于“39号文”的规定,不属于虚开增值税专用发票的情形;(二)小规模纳税人由于自身不能开具增值税专用发票这个劣势,却通过与增值税一般纳税人协商,对外以一般纳税人的名义签订销售合同且开具增值税专用发票并收取货款,即采取“挂靠”的方式,得以摆脱。这有利于它们充分的参与市场竞争,也有利于营造公平合理的市场竞争环境;(三)本典型案例启示我们,当市场上出现了涉及增值税的一些非常规的交易模式,比如“挂靠”,“现卖后买”等模式,我们可以倾向于适用“39号文”的规定,而非轻易认定为犯罪。
    【作者简介】
    李雅楠,中银律师事务所律师。
    【注释】

    [1]案例索引:中华人民共和国最高人民法院(2016)最高法刑核51732773号刑事裁定书。
    [2]《最高人民法院关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》对上海高法的答复,1996.06.07。
    [3] 《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》,中华人民共和国主席令第五十七号,1995年10月30日。
    [4] 《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》,国家税务总局公告2014年第39号,2014年7月2日,本公告自2014年8月1日起施行。
    [5] 国家税务总局办公厅关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读,2014年07月08日。
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